Трансформация отчетности из РСБУ в МСФО. Налог на прибыль

Трансформация бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. Ключевые понятия и определения

Порядок учета налогов на прибыль определяется МСФО (IAS) 12 Налоги на прибыль . Налоги на прибыль включают в себя все национальные и зарубежные налоги, взимаемые с налогооблагаемых прибылей. Налоги на прибыль также включают налоги, удерживаемые у источника и уплачиваемые дочерним, ассоциированным предприятием или совместной деятельностью, с сумм, распределяемых в пользу отчитывающегося предприятия (п. 2 МСФО (IAS) 12).

Отложенные налоговые обязательства/активы суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате/возмещению в будущих периодах в отношении налогооблагаемых/вычитаемых временных разниц, перенесенных неиспользованных налоговых убытков, перенесенных неиспользованных налоговых кредитов (п. 5 МСФО (IAS) 12).

Другими словами, отложенные налоги в отчете о финансовом положении это временные разницы, перенесенные налоговые убытки, перенесенные налоговые кредиты, умноженные на ставку налога на прибыль.

Отложенный налог следует оценивать исходя из налоговых ставок и законов, принятых или фактически принятых на конец отчетного периода, которые, как ожидается, будут применяться в тех периодах, когда произойдет реализация или погашение активов и обязательств, к которым относится отложенный налог (п. 47 МСФО (IAS) 12).

Временные разницы разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств и возникают в случае, если балансовая величина актива больше налоговой или балансовая величина обязательства меньше его налоговой величины.

Вычитаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов и появляются в случае, если балансовая величина актива меньше налоговой или балансовая величина обязательства больше его налоговой величины.

Актив ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий, от которого ожидается в будущем увеличение экономических выгод.

Ключевым в этом понятии будет то, что актив увеличит экономические выгоды. Упростив, представим, что экономические выгоды это просто доход. Данные отчетности по МСФО показывают реальное положение компании, то есть если в балансе по МСФО показано, что величина основных средств больше, чем в налоговом балансе, то эти основные средства приведут к возникновению большего дохода, который повлечет за собой увеличение расхода по налогу на прибыль. Больший расход по налогу на прибыль в будущем приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (налогооблагаемая разница).

Если в балансе по МСФО отражено большее обязательство, чем обязательство в налоговом балансе, то, следовательно, большее обязательство приведет к большему расходу, что уменьшит величину налогооблагаемой прибыли и снизит расход по налогу на прибыль (вычитаемая разница).

(Расход)/доход по налогу на прибыль в отчете о прибылях и убытках сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога.

Зачастую отложенный налог в ОПУ равен изменению отложенных налогов в балансе (тут есть дополнительные особенности и нюансы, которые не рассмотрены в этой статье).

Текущий налог сумма налогов на прибыль, уплачиваемых (возмещаемых) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

Понятие налогооблагаемая прибыль предполагает, что основой для расчета налогов, входящих в сферу применения МСФО (IAS) 12, является облагаемая налогом нетто-величина, а не валовая величина. В связи с этим в сферу применения МСФО (IAS) 12 не входят налоги, базой для расчета которых является, например:

• выручка (валовая величина);
• фиксированная сумма с единицы продукции;
• величина условного дохода, рассчитываемого из физического показателя грузоподъемности (или пропускной способности).

Иными словами, из сферы применения МСФО исключаются налоги, уплачиваемые при применении упрощенной системы налогообложения (УСН с объектом налогообложения доходы), или налоги при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Различия в подходах определения разниц в РСБУ и МСФО

При трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО основное внимание всегда уделяется отличиям между российскими и международными стандартами.

При расчете отложенных налогов самым главным отличием ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций и МСФО (IAS) 12 называют использование разных методов при расчете временных разниц. ПБУ 18/02 предписывает рассчитывать отложенные налоги на основе разниц, возникающих при сравнении доходов/расходов по бухгалтерскому и налоговому учету (метод ОПУ), а по МСФО (IAS) 12 отложенные налоги рассчитываются на основе разниц при сравнении балансовой и налоговой стоимости активов и обязательств (балансовый метод).

• Шпаргалка, которая поможет подготовиться к любому экзамену по МСФО

Хотя на первый взгляд отличия кардинальные, в большинстве случаев при расчете двумя методами суммы будут одинаковыми. Проиллюстрируем на примере самой распространенной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом различные сроки амортизации основных средств.

В примере используется система знаков для трансформационной модели, в которой активы и расходы отражаются с положительным знаком, а обязательства и доходы с отрицательным.

Основные средства с первоначальной стоимостью 2000 тыс. руб. имеют различный срок полезного использования для бухгалтерского и налогового учета. Для бухгалтерского учета СПИ равен 10 годам, а для налогового 16 годам. Соответственно амортизация для целей бухгалтерского учета за год составит 200 тыс. руб. (2000 тыс. руб. / 10 лет), а для налогового учета 125 тыс. руб. (2000 тыс. руб. / 16 лет).

Таблица 1. Расчет расхода по амортизации ОС в РСБУ и МСФО, тыс. руб.

Как видно из примера, использование разных методов расчета приводит к одному и тому же результату, и это касается практически всех разниц. Исключением являются разницы, возникающие в результате проводок, которые формируют стоимость активов и обязательств, но не отражаются на счете прибылей и убытков, а относятся на счета капитала.

Этапы расчета отложенных налогов для целей МСФО

В связи с вышесказанным возможны следующие варианты при трансформации отложенных налогов РСБУ:

• к сумме отложенных налогов по РСБУ дополнительно рассчитывают отложенные налоги по корректировкам, сделанным при трансформации отчетности из РСБУ в МСФО. В расчет включаются все корректировки, в результате которых возникают временные разницы, то есть проводки, по которым в налоговом законодательстве нет суммовых ограничений на возмещение возникших активов или ограничений при погашении обязательств, но есть разницы в периоде, в котором будет отражено возмещение актива или погашения обязательства;
• сумма отложенных налогов по РСБУ полностью сторнируется, после чего отложенные налоги для МСФО начисляют по всем разницам между налоговым балансом и балансом по МСФО.

В любой трансформационной модели построение налогового баланса и расчет временных разниц на основе сравнения данных по статьям налогового баланса, бухгалтерского баланса и баланса по МСФО является существенным подспорьем в понимании всего процесса расчета отложенных налогов.

Основной вопрос при расчете разниц на основе налогового баланса и баланса по МСФО: как получить налоговый баланс? Ответ на этот вопрос есть в ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций.

В настоящий момент основными стандартами по учету отложенных налогов в мировой практике являются: МСФО (IAS) 12 (метод ОПУ в старой редакции и балансовый метод в новой редакции), US GAAP FAS 109 Учет налогов на прибыль (балансовый метод), UK GAAP FRS 19 Отложенный налог (метод ОПУ по настоящее время). В ПБУ 18/02 описаны особенности всех этих методов одновременно. Такое смешение привело к тому, что ПБУ 18/02 является самым труднопонимаемым и противоречивым среди российских стандартов по бухучету.

В соответствии с ПБУ 18/02 постоянные и временные разницы это разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 4, 8 ПБУ 18/02).

Но в аналитическом учете временные разницы предписано отражать дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Иными словами, хотя разницы рассчитываются при сравнении доходов и расходов, они должны быть разделены по видам активов и обязательств, в отношении которых возникли. Это противоречие между определением и учетом разниц и позволяет составить налоговый баланс.

Если на предприятии налажен аналитический учет, то для составления налогового баланса будет достаточно баланса РСБУ и данных оборотно-сальдовой ведомости по счетам 09 Отложенные налоговые активы и 77 Отложенные налоговые обязательства. В противном случае информацию об активах и обязательствах, в отношении которых возникли разницы, необходимо запрашивать у сотрудников, ведущих бухгалтерский и налоговый учет на предприятии.

Признание отложенных налоговых активов при трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО

Признание отложенных налоговых обязательств при трансформации обычно не требует каких-то суждений или анализа, а вот признание отложенных налоговых активов имеет некоторые особенности.

В соответствии с МСФО (IAS) 12 отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц (кроме некоторых исключений)/налоговых убытков, переносимых на будущее/неиспользованных налоговых кредитов в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу или за счет которой можно реализовать неиспользованные налоговые убытки/налоговые кредиты.

Отложенный налоговый актив не признается в отношении разниц, возникших при первоначальном признании актива или обязательства по сделке, которая: не является объединением бизнеса, на момент ее совершения не оказывает влияния ни на учетную прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) (п. 24 МСФО (IAS) 12).

Одним из случаев возникновения отложенного налогового актива при первоначальном признании актива является ситуация, когда не облагаемая налогом государственная субсидия вычитается при расчете балансовой стоимости актива, но в налоговых целях не вычитается из амортизируемой величины актива (т.е. его налоговой базы). Балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, что приводит к возникновению вычитаемой временной разницы. Государственные субсидии могут также представляться в отчетности как отложенный доход, и в этом случае разница между отложенным доходом и его нулевой налоговой базой является вычитаемой временной разницей. Какой бы способ представления не выбрало предприятие, оно не признает возникающий отложенный налоговый актив по причинам, указанным в пункте 22 МСФО (IAS) 12 (п. 33 МСФО (IAS) 12).

Еще одним важным моментом при признании отложенных налоговых активов при трансформации является наличие неиспользованных налоговых убытков. Это очень веский аргумент в пользу того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть и признавать отложенные налоговые активы не следует. Получение достаточной налогооблагаемой прибыли вероятно тогда, когда вычитаемые временные разницы могут быть зачтены против налогооблагаемых временных разниц, относящихся к тому же налоговому органу и предприятию-налогоплательщику, которые будут восстановлены в том же периоде, что и вычитаемые временные разницы, или в тех периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового актива (п. 28 МСФО (IAS) 12).

Когда отложенных налоговых обязательств, относящихся к тому же налоговому органу, недостаточно для того, чтобы зачесть отложенный актив, его необходимо признать только в той степени, в которой (п. 29 МСФО (IAS) 12):

1) вероятно появление достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах и она:

• относится к тому же налоговому органу и предприятию;
• возникает в тех же периодах, на которые может быть перенесен из последующих или предыдущих периодов налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового актива;

2) имеются возможности налогового планирования, которые создадут налогооблагаемую прибыль в соответствующих периодах.

Хотя признание обусловлено достаточным количеством ограничений, на практике при трансформации сворачивают отложенные налоговые активы и обязательства и исключают превышение отложенных налоговых активов над отложенным налоговым обязательством, когда такое превышение ОНА возникает у убыточных предприятий.

Безусловно, вышесказанное лишь небольшая часть всего того, что прописано в МСФО (IAS) 12. Для полного понимания стандарта требуется значительное время, особенно учитывая необходимость изучить также национальные стандарты бухгалтерского учета и налоговое законодательство стран, в которых осуществляется деятельность предприятий.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое